Requisiti per la non Imponibilità di una cessione intracomunitaria
Le prove di cessione Intra Ue
L’art. 41 del D.L. n. 331/1993 (conv. L. n. 427/1993), a fronte della previsione di non imponibilità ai fini IVA per le cessioni di beni a titolo oneroso nei confronti di un operatore economico di altro Paese membro, prevede che questi siano “trasportati o spediti nel territorio di altro Stato membro, dal cedente o dall'acquirente, o da terzi per loro conto”.
L’onere della prova riguardo all’effettiva uscita delle merci dal territorio italiano a destinazione di altro Paese UE compete come noto al cedente nazionale, il quale deve poter dimostrare la corretta applicazione della non imponibilità IVA proprio a motivo della destinazione al consumo fuori dai confini del Bel Paese per i beni venduti e trasportati e spediti in un qualunque altro Stato dell’Unione, del tutto irrilevante restando il fatto che il medesimo coincida o meno con quello del cessionario.
La regolamentazione dell’Unione a tale riguardo (ed in particolare l’art. 138 della direttiva IVA n. 2006/112/CE su cui è stato riscritto il nostrano art. 41 del D.L. n. 331/1993 che, sia detto per inciso, parimenti nulla specifica sul tema, come peraltro il regolamento (UE) n. 282/2011 che alla stessa direttiva dava disposizioni di applicazione) non forniva indicazioni di sorta, rimettendo sostanzialmente ai singoli Paesi membri la facoltà di disciplinare le prove di uscita delle merci.
Interveniva pertanto l’Agenzia delle Entrate che con proprie risoluzioni (n. 345/E/2007 e 477/E/2008) pur prevedendo la lettera di vettura stradale CMR sottoscritta per ricezione merce dal cliente UE come documento di prova preferibile ammetteva che la prova dell’avvenuta cessione INTRA potesse essere fornita con “ogni altro mezzo”.
Con la risoluzione n. 19/E del 25 marzo 2013 la stessa Agenzia, rispondendo ad un interpello in merito di prova dell’avvenuta cessione intracomunitaria di beni, conferma la soluzione prospettata dall’impresa e precisa diversi strumenti di prova idonei.
Prendendo atto dell’ormai massivo ed usuale utilizzo delle tecnologie digitali anche nel mondo dei trasporti e delle spedizioni, conferma che possono validamente impiegarsi in luogo della copia cartacea della lettera di vettura:
- la lettera di vettura CMR in formato elettronico, firmata digitalmente dal cedente, dal vettore e dal destinatario che sia messa a disposizione in copia digitale su piattaforma informatica del trasportatore, purché si osservino le norme in tema di conservazione documentale e con la precisazione sulla valenza dei documenti digitali o analogici,
oppure
- i dati in formato elettronico parimenti messi a disposizione da parte del vettore e reperibili telematicamente con il c.d. tracking number, con cui ottenere un documento di trasporto in formato digitale firmato dal trasportatore con il numero d’ordine della spedizione, purché si osservino come sopra le distinzioni tra documenti digitali e analogici.
Se non disponibile la lettera di vettura CMR, la risoluzione cita altri documenti che nel complesso possano indicare gli stessi elementi che sarebbero presenti sulla medesima:
- una lettera del trasportatore che conferma di aver preso in carico la merce ed estratti dal registro dello stesso che dimostrano la consegna
- l’ordine o il contratto d’ordine del cliente
- il pagamento della merce da parte del cliente
- una attestazione del cliente che conferma l’avvenuta ricezione della merce.
Sempre nella medesima risoluzione l’Agenzia conferma che l’operatore economico è tenuto ad “acquisire e conservare i mezzi di prova con l’ordinaria diligenza” e che “l’Amministrazione può quindi esigere che il fornitore adotti tutte le misure necessarie per evitare di partecipare ad una frode fiscale” e analogamente osserva che “l’art. 39 del D.P.R. n. 633 del 1972, che disciplina la tenuta della scritture contabili, richiama l’art. 2219 del codice civile, ove è stabilito il principio di ordinata contabilità”.
Il legislatore europeo con il Regolamento di esecuzione (UE) 2018/1912 modifica il Regolamento (UE) n. 282/2011 inserendovi l’art. 45 bis, ragionevolmente con l’intento di fornire soluzioni pratiche alle imprese in ordine alle prove con cui giustificare la non imponibilità delle cessioni INTRA e al contempo fornire garanzie alle amministrazioni tributarie dei Paesi membri.
Più in dettaglio, l’art. 45 bis dispone che “si presume che i beni siano stati spediti o trasportati dal territorio di uno Stato membro verso una destinazione esterna al proprio territorio ma nella Comunità”, distinguendo tra le spedizioni a cura del venditore da quelle a cura del cessionario UE.
Caso a: spedizione a cura del venditore
Il venditore dispone di almeno due elementi di prova non contraddittori rilasciati da due diverse parti indipendenti e dal venditore e dall’acquirente tra:
- un documento o una lettera CMR riportante le firme di cedente, vettore e cessionario
- una polizza di carico
- una fattura di trasporto aereo
- una fattura emessa dallo spedizioniere,
oppure
Il venditore è in possesso di uno qualsiasi dei singoli elementi di cui al punto 1 che precede, in combinazione con uno qualsiasi dei singoli elementi di prova non contradditori tra:
- una polizza assicurativa relativa alla spedizione o al trasporto dei beni o i documenti bancari attestanti il pagamento per la spedizione o il trasporto dei beni
- documenti ufficiali rilasciati da una pubblica autorità, ad esempio da un notaio, che confermano l'arrivo dei beni nello Stato membro di destinazione
- una ricevuta rilasciata da un depositario nello Stato membro di destinazione che confermi il deposito dei beni in tale Stato membro.
Caso b: spedizione a cura dell’acquirente
Il venditore deve disporre di:
una dichiarazione scritta dall’acquirente, ricevuta entro il decimo giorno del mese successivo alla cessione, che certifica che i beni sono stati trasportati o spediti dall’acquirente, o da un terzo per suo conto, e che identifica lo stato membro di destinazione dei beni. Tale dichiarazione scritta deve contenere:
- la data di rilascio
- nome e indirizzo dell’acquirente
- la quantità e la natura dei beni
- la data e il luogo di arrivo dei beni
- nel caso di mezzi di trasporto il numero di identificazione del mezzo di trasporto
- identificazione della persona che accetta i beni per conto dell’acquirente
inoltre
uno qualsiasi tra i seguenti documenti di prova:
- un documento o una lettera CMR riportante le firme di cedente, vettore e cessionario
- una polizza di carico
- una fattura di trasporto aereo
- una fattura emessa dallo spedizioniere,
ultimamento a
uno qualsiasi tra i seguenti documenti:
- una polizza assicurativa relativa alla spedizione o al trasporto dei beni o i documenti bancari attestanti il pagamento per la spedizione o il trasporto dei beni
- documenti ufficiali rilasciati da una pubblica autorità, ad esempio da un notaio, che confermano l'arrivo dei beni nello Stato membro di destinazione
- una ricevuta rilasciata da un depositario nello Stato membro di destinazione che confermi il deposito dei beni in tale Stato membro,
sempre non contraddittori rilasciati da due diverse parti indipendenti l’una dall’altra, dal venditore e dall’acquirente.
Alcune considerazioni
Nell’ipotesi che sia il cedente nazionale a curare la consegna al cessionario di altro Stato membro, la raccolta di almeno alcune delle prove di consegna indicate (CMR debitamente sottoscritta, anche nelle modalità telematiche e sempre si distingua ai sensi delle norme tra documenti digitali e analogici, piuttosto che polizza di carico e o fatture di trasporto) non pare così difficoltosa, ma ne occorrono almeno due.
Se si disponesse di uno solo di questi, il secondo va reperito tra quelli indicati nella seconda lista, che con eccezione della prova del regolamento della spedizione o del trasporto (essendo a cura del cedente questi non dovrebbe avere difficoltà ad ottenerlo), indica altri casi specifici che non necessariamente attengono alla generalità delle transazioni: l’esistenza di una specifica copertura assicurativa sulla singola cessione, oppure “documenti ufficiali rilasciati da una pubblica autorità, ad esempio da un notaio…”, che ragionevolmente dovrebbe riguardare solo particolari beni mobili che debbono essere soggetti a immatricolazioni, registrazioni o a pubblicità legale di qualche tipo (autoveicoli, ad esempio), o infine che siano spediti a destinazione di un terzo depositario: tre ipotesi davvero peculiari, si converrà.
Pure più intricata sembra la situazione prevista per le spedizioni non curate dal cedente nazionale.
Si richiede una molto dettagliata dichiarazione del cessionario ricevente, peraltro entro il termine della prima decade del mese successivo alla cessione, il che appare abbastanza perentorio. Il cedente dovrà poi ottenere un documento di trasporto o una fattura che riguardi il trasporto o la spedizione: posto che sono a cura del cessionario se il primo appare possibile, meno probabile appare l’ipotesi che l’acquirente sia sempre disponibile a condividere con il proprio fornitore le fatture dei sui trasporti e spedizioni. Medesime le considerazioni esposte sopra sugli altri elementi di prova (assicurazione, documenti ufficiali e attestazioni di deposito).
Sul tema si segnala la risposta n. 100 dell’08 aprile 2019 dell’Agenzia delle Entrate ad interpello sulla prova delle cessioni intra UE, nella quale si richiamano le succitate risoluzioni n. 345/E/2007 e 477/E/2008 definite attuali, e ribadendo che “…la prova di cui sopra potrà essere fornita con qualsiasi altro documento idoneo a dimostrare che le merci sono state inviate in altro Stato membro”. La medesima risposta ribadisce altresì il contenuto della sopra citata risoluzione n. 19/E del 25 marzo 2013 con la quale la stessa Agenzia conferma la validità quale prova idonea della lettera di vettura CMR anche in formato elettronico come pure di “…un insieme di documenti dal quale si possono ricavare le medesime informazioni presenti nello stesso e le firme dei soggetti coinvolti (cedente, vettore, e cessionario)”, da conservarsi unitamente a prova dei pagamenti e copie degli accordi contrattuali ed elenchi Intrastat.
Da un lato dunque il regolamento di cui trattasi inserisce un elemento di certezza giuridica vincolante per tutti gli operatori economici dell’Unione, i quali saranno tenuti a conformarvisi. Del tutto legittimo al contempo è il dubbio per il cedente nazionale italiano riguardo al potere o meno continuare ritenere valide le indicazioni fornite dall’Agenzia delle Entrate e ribadite solo ad aprile scorso, o dovrà ritenersi comunque vincolato ad ottemperare alle previsioni del Regolamento UE 2018/1912.
In questo secondo caso certamente un supporto può derivare dal corretto impiego delle scritture in modalità digitale. Le vigenti disposizioni normative già prevedono la possibilità di conservazione a norma dei documenti informatici sottoscritti con firme elettroniche, anche con modalità remota ed anche in modalità grafometrica. Andranno comunque sempre rispettate le norme del codice civile, le disposizioni del codice dell’amministrazione digitale (CAD) e delle relative regole tecniche e le altre norme tributarie riguardanti la corretta tenuta della contabilità affinché tali documenti informatici possano avere rilevanza fiscale. E i medesimi andranno evidentemente conservati per il tempo previsto ai sensi di legge.